摘要： 收费公路PPP项目是我国PPP模式发展的重点。财政部和交通运输部在2015年发布的《关于在收费公路领域推广运用政府和社会资本合作模式的实施意见》（财建[2015]111号）中提出在收费公路领域鼓励推广政府和社会资本合作，并给予了指导意见。在PPP项目综合信息平台和四批PPP示范项目（共396个）中，交通运输PPP项目的项目数为42个居第二位，占比10%，交通运输领域项目投资额最高，为2375.99亿元，占比31%。
一、收费公路PPP项目简介
收费公路PPP项目是我国ppp模式发展的重点。财政部和交通运输部在2015年发布的《关于在收费公路领域推广运用政府和社会资本合作模式的实施意见》（财建[2015]111号）中提出在收费公路领域鼓励推广政府和社会资本合作，并给予了指导意见。在PPP项目综合信息平台和四批PPP示范项目（共396个）中，交通运输PPP项目的项目数为42个居第二位，占比10%，交通运输领域项目投资额最高，为2375.99亿元，占比31%。其中，收费公路是交通运输PPP项目中发展的重点，占交通运输项目总数的比重高，投资额大，实务中涉及到的财税问题也较为复杂，由于在国家现行的相关文件中，还没特定的PPP模式的成体系的会计核算和税务处理规定。本文将针对收费公路PPP项目中项目公司收到的政府补贴涉税问题的会计处理，依据现行税法及会计准则作出简要分析及建议。
二、收费公路PPP项目
补助分类
1、政府补助的分类
政府补助，是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。我国目前主要政府补助主要表现形式有财政贴息、研究开发补贴、政策性补贴、无偿划拨非货币性资产。
政府补助可以以多种形式来分类，按照补贴资金的来源分类可分为中央补贴和地方补贴，按照补贴的方式可分为给付性补贴和减免性补贴，可根据接收补贴时是否有附加条件分为附款型政府补贴与无附款型政府补贴，也可以分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。
2、PPP模式下政府补助主要表现形式
PPP项目的回报机制主要分为三类：政府付费、使用者付费、可行性缺口补助。可行性缺口补助是由政府给予项目公司一定的经济补助，以弥补使用者付费之外的缺口部分，使社会资本获得合理的投资回报率，是PPP项目中政府补助的最大组成部分。此外，部分PPP项目政府还可以其他形式对社会资本进行补贴，主要表现形式有无偿划拨土地、贷款贴息、提供优惠贷款、不参与收益分红，授予项目周边的土地、商业等开发收益权等方式，或者地方政府向中央政府申请专项资金补助。
3、收费公路PPP项目涉及的政府补助
收费公路PPP项目具备有明确的收费基础、较好的盈利水平等特点，但由于收费公路PPP项目投资规模大、运维成本高等不利因素，政府对此类项目在建设期和运营期的补贴往往决定着项目能否顺利进行。
根据交通部在2017年11月29日公布的《收费公路政府和社会资本合作操作指南》（以下简称《指南》）中第八条明确指出了社会资本方或项目公司在收费公路PPP项目中可以获得的补助的规定“收费不足以满足社会资本方或项目公司成本回收和合理回报的，且政府对项目依法给予支持政策仍不能完全覆盖成本、实现合理回报的，可考虑给予合理的财政支持。对符合公路交通发展规划和车辆购置税支持政策的项目，可按照交通运输重点项目资金申请和审核规定，申请车辆购置税资金支持。可以采取建设期投资补助、资本金注入、运营补贴、贷款贴息等一种或多种方式对收费公路PPP项目给予支持，其中建设期投资补助、运营补贴和贷款贴息等作为可行性缺口补助，不作为项目资本金。”故按照政府补助的分类方式，《指南》中涉及到的收费公路PPP项目补贴都可以归类为给付性、附款型的政府补贴，除了车辆购置税补贴须由省级交通运输主管部门及同级财政部门协商后向交通运输部申请补贴外，其他类型补贴都是地方补贴。
三、PPP模式下项目公司收到政府补贴的税务问题会计处理
1、PPP模式下政府补贴会计处理适用准则及会计处理
由于目前我国尚未就ppp模式发布专门的会计准则，PPP项目的涉及的财税问题相对来说模糊且复杂，PPP项目实务中对政府补贴部分会计处理不少从业人员有所疑问。就目前情况而言，PPP项目中政府补贴的会计处理适用于财政部印发的《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号）以下简称《准则第14号》和《企业会计准则第16号——政府补助》（财会〔2017〕15号）以下简称《准则第16号》。
按照《准则第16号》相关规定，政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。其具有无偿性和经济资源来源明确性两大特点。
在明确什么是会计准则认定的政府补助后，企业收到与资产相关的政府补助，应当冲减相关资产的账面价值或确认为递延收益。相关会计分录处理为：借记“其他应收款”、“银行存款”或其他资产类科目，贷记“递延收益”；如在相关的资产的使用寿命内分配递延收益：借记“递延收益“贷记”其他收益“。如相关资产在使用寿命结束前被出售、转让、报废或发生毁损的，应当将尚未分配的相关递延收益余额转入资产处置当期的损益。
企业收到与收益相关的政府补助，分别按下列情况处理：用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，确认为递延收益，并在确认相关费用的期间，计入当期损益，相关会计分录处理为：借记“递延收益“，贷记“营业外收入”；用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，直接计入当期损益，相关会计处理为：借记“递延收益“，贷记“营业外收入”、“管理费用”等科目。
须注意的是《准则第16号》明确指出企业从政府取得的经济资源，如果与企业销售商品或提供服务等活动密切相关，且是企业商品或服务的对价或者是对价的组成部分适用《企业会计准则第14号——收入》等相关会计准则，那么意味着，PPP模式下，政府付费模式的项目不适用《准则第16号》。且还需注意的是当政府以投资者身份向企业投入资本，享有相应的所有者权益，不适用《准则第16号》。
2、收费公路PPP项目中项目公司对于政府补贴的会计处理
（1）可行性缺口补助项目的会计处理
首先需要辨析可行性缺口补助是否具备《准则第16号》政府补助的特征，可行性缺口补助针对向最终用户提供服务但收费无法覆盖投资和运营回报的项目。在收费公路PPP项目中，项目公司如车辆通行费，服务区、停车区等配套服务设施的经营收入不足以获得合理回报时，项目公司在运营期收到的可行性缺口补助。对于项目公司，此类补助在社会资本与政府签订PPP合同时就已经明确，且使用者付费部分将会影响补助资金的多少，理论可以认为是属于社会资本（销售方）向使用者（购买方）收取的车辆通行费等经营性收入，所以可行性缺口补助是不具备政府补助特征的。项目公司在收到可行性缺口补助时，须按《企业会计准则第14号——收入》确认为当期损益。
（2）项目公司对于政策性优惠贷款贴息的会计处理
如收费公路PPP项目项目公司取得政策性优惠贷款贴息的，根据《准则第16号》中第十四至第十六条的相关规定，当财政将贴息资金拨付给贷款银行，由贷款银行以政策性优惠利率向企业提供贷款的，项目公司可以以实际收到的借款金额作为借款的入账价值，按照借款本金和该政策性优惠利率计算相关借款费用，或者以借款的公允价值作为借款的入账价值并按照实际利率法计算借款费用，实际收到的金额与借款公允价值之间的差额确认为递延收益。递延收益在借款存续期内采用实际利率法摊销，冲减相关借款费用。
（3）项目公司对于车辆购置税补贴的会计处理
收费公路PPP项目中，车辆购置税补贴是常见的政府补贴之一。根据《车辆购置税收入补助地方资金管理暂行办法》（财建[2014]654号）相关规定，为加强资金管理，提高资金使用效益，中央将车辆购置税相关转移支付资金整合为车辆购置税收入补助地方资金，可以用于交通运输重点项目和一般公路建设项目等项目。不根据车辆购置税补贴的特点，按照前述分类标准，车辆购置税补贴可以归类为中央政府补贴、给付性补贴。实践中，企业对车辆购置税补助如何做会计处理还需要依据政府与社会资本签订的PPP合同的内容实际情况来判断，例如合同中有约定车辆购置税补助作为一般政府补助财政资金用来补贴PPP项目项目公司运营成本的，可遵循《准则第16号》相关政府补贴规定，在项目公司收到补贴后，作当期损益处理。
3、PPP模式下政府补贴会计处理适用准则及会计处理
（1）政府补助的税收相关规定
目前针对政府补助税收的相关法律法规有《企业所得税法》、《财政部国家税务总局关于财政性资金行政事业性收费政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税〔2008〕151号）及《国家财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税〔2011〕70号）等文件。根据相关规定，企业在同时符合以下条件的政府补助可以作为不征税收入：
a、企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；
b、财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；
c、企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。那么除此之外，依照规定现行规定，企业将财政补贴计入当年收入总和的，应依法缴纳企业所得税。
（2）项目公司收到政府补贴的税务问题会计处理
a、收费公路PPP项目中可行性缺口补助是否需要缴税
对于PPP项目项目公司的企业所得税如何征收，目前尚无明确的官方指导文件。在目前的PPP项目咨询实操案例中，多数咨询机构认为可行性缺口补助虽然是由地方财政出资，但其通常被认为是项目公司在运营期营业收入的一部分，既然认定为营业收入，那么项目公司应该依法缴纳增值税和企业所得税。当然对于是否缴税这一点，有不同的声音，有人认为政府财政付费收入等同于市场经营收入，该部分收入再征25%的所得税，意味着政府需在付费时增加付费才能满足社会资本合理投资回报率要求，且可行性缺口补助收入作为营业收入对应增值税销项税缴纳增值税，均有不合理之处。
b、收费公路PPP项目中车辆购置税补贴是否需要缴税
项目公司取得的车辆购置税补贴属于中央财政补贴、有专项用途，依照《国家财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税〔2011〕70号）文件，此补贴不用缴纳企业所得税。且根据国家税务总局公告2013年第3号规定“按照现行增值税政策，纳税人取得的中央财政补贴，不属于增值税应税收入，不征收增值税。“，车辆购置税补贴亦不属于增值税征收范围。
四、结语
收费公路PPP项目在我国交通运输PPP项目中有着重要地位，在实务中关于此类项目财税问题的会计处理也不断增多，本文仅针对收费公路PPP项目政府补贴的会计处理和部分涉税问题作出了简要分析供参考。
