《《中华人民共和国审计法》解读》

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一、审计机关的职责调整

　　为了适应我国社会经济和审计事业的形势发展，修订后的《审计法》对审计机关职责进行了相应调整，将使用财政资金的事业组织、国有资本占控股地位或者主导地位的金融机构、以政府投资为主的建设项目纳入审计监督范围，明确了审计机关任期经济责任审计的法律地位，调整了应当建立健全内部审计制度的单位范围，明确了审计机关核查社会审计机构出具的相关审计报告的职责。

调整了事业组织审计监督的范围

　　修订后的《审计法》第十九条将审计机关对事业组织审计监督的范围由“国家的事业组织”调整为“国家的事业组织和使用财政资金的其他事业组织”。

　　这样修改主要是考虑：根据《事业单位登记管理暂行条例》，所谓事业单位，是指国家为了社会公益目的，由国家机关举办或者其他组织利用国有资产举办的，从事教育、科技、文化、卫生等活动的社会服务组织。目前我国共有事业单位１３０多万个，纳入政府事业单位编制的人员近３０００万，相当于国家公务员总人数的６倍，占全国财政供养人数的７７％，各项事业经费占国家财政支出的３０％以上。目前在基层审计机关，特别是县级审计机关，教育、医疗等事业单位在属于其审计监督对象的单位中所占的比重越来越大，成为其审计监督的重点。随着我国事业单位改革的逐步深入，事业单位已不完全是国家机关举办或者其他组织利用国有资产举办的，已出现了国家、集体和个人共同出资和其他接受、使用国家财政资金的事业单位。审计机关对事业组织审计与对企业审计不同，主要是为了监督其能否通过合理有效使用财政资金，完成好所承担的事业任务，创造出应有的社会效益，而不仅仅是监督国有资产的保值增值情况，因而不能以国家投资多少为标准来确定是否需要审计监督。国家的事业组织和使用财政资金的其他事业组织都应当进行审计监督。而且对使用财政资金的其他事业组织进行审计监督，可以审计该组织的所有财务收支。

　　对国有资本占控股地位或者主导地位的企业、金融机构的审计监督

　　修订后的《审计法》第二十一条将原《审计法》第二十二条修改为：“对国有资本占控股地位或者主导地位的企业、金融机构的审计监督，由国务院规定。”

　　本条修改主要有以下几点考虑：

　　第一，以“国有资本”取代“国有资产”。因为出资人即股东的权益不是实物形态的资产，而是以资本权益形态体现的财产权利。只有“国有资本”才能形成股权，才有是否控股的问题，而“国有资产”本身并不能控股。

　　第二，将国有资本占控股地位或者主导地位的金融机构纳入审计监督范围。随着我国国有金融机构股份制改革的不断深化，纯粹国有的金融机构将越来越少，取而代之的是股份制等多种所有制形式的金融机构，如不将其纳入审计监督范围，大量国有资产将得不到有效的审计监督。

　　第三，对国有资本占控股地位或者主导地位的企业、金融机构的审计监督，有其特殊性。之所以规定对这类单位进行审计监督由国务院规定，主要是考虑到其具有的特殊性。有观点认为，这种特殊性在于此类单位的投资者不仅仅是国家，因此审计机关接受国家这一大股东的委托实施审计应考虑其他中小投资者的利益，应征求其他投资者的意见，按公司治理的程序办理。我们并不赞同这一观点。我们认为，审计机关之所以对这类单位进行审计监督，是由于它们接受了国家财政资金，或者说使用了纳税人的钱，国家或者说人民才要委托审计机关对其进行审计监督，审计机关的委托人不是作为大股东的国家，而是作为公共利益维护者、人民利益代言人的国家，审计机关行使的是公权力。这也才是审计机关为什么有权对被审计的企业、金融机构进行处理、处罚的根据。如果审计机关是股东委托的审计，是不可能处理处罚委托人自己单位的。事实上，按照国际惯例，国家审计对一切使用财政资金的、使用国有资产的，甚至只要涉及公众利益的单位，都有权审计，只不过考虑到我国有国有资本的企业、金融机构众多，国家审计监督不过来，本着抓大放小，突出重点的方针，可以规定审计机关只对国有资本占控股或者主导地位的企业、金融机构进行审计监督。

　　正因为如此，审计机关对这类单位独立行使审计监督权，不应受其他投资者的影响。但也应当承认，对这类单位，特别是上市的和中外合资的企业、金融机构的审计监督，仍有一定的特殊性：一是这类单位的投资者众多，有的涉及到境外，其社会影响、政治影响比较大，对其进行审计监督的政策性要求比较高；二是国有资本的控股地位既有绝对控股，也有相对控股，确定起来比较复杂；三是《公司法》规定了一套对股份有限公司的监督机制，审计机关的审计监督如何与之相衔接，如何避免影响市场主体间的公平竞争，还值得研究。因此，审计机关对这类企业、金融机构的审计监督，在监督程序上应与对纯粹国有的企业、金融机构的审计监督有所区别。修订后的《审计法》仍然授权国务院对审计监督这类企业、金融机构作出规定。

　　理解本条规定，应注意把握以下三点：

　　第一，根据《审计法实施条例》，审计机关有权对国有资本占控股地位或者主导地位的企业、金融机构进行审计监督。《审计法实施条例》第十九条规定了审计机关对国有资产占控股地位或者主导地位的银行或者非银行金融机构，可以进行审计监督；第二十条规定了审计机关对国有资产占控股地位或者主导地位企业进行审计监督的具体范围。实际工作中，审计机关一直在对国有资本占控股地位或者主导地位企业、金融机构进行着审计监督。这次《审计法》修订并没有扩大对企业、金融机构审计监督的范围。

　　第二，应接受审计监督的国有资本占控股地位或者主导地位的企业、金融机构，既包括国有资本占绝对控股或者主导地位的企业、金融机构，也包括国有资本占相对控股或者主导地位的企业、金融机构。根据《审计法实施条例》第二十条的规定：审计机关既可以审计国有资本占资本总额百分之五十以上的企业；也可以审计国有资本占资本总额的比例不足百分之五十，但是国有资本投资者实质上拥有控制权的企业。参照这一规定，本条修订可以理解为：审计机关对国有资本占资本总额的比例超过百分之五十，以及国有资本占资本总额的百分之五十（含）以下，但是国有资本投资者实质上拥有控制权的企业、金融机构的资产、负债、损益，依法进行审计监督。

　　第三，国务院应当对国有资本占控股地位或者主导地位的企业、金融机构进行审计监督作出明确规定。根据《审计法》的授权，国务院应当就审计机关对国有资本占控股地位或者主导地位的企业、金融机构进行审计监督的具体范围作出明确规定，而且应当根据其特殊性，作出不同于纯粹国有企业、金融机构的特殊程序性规定。比如，可以考虑规定：“年度审计项目计划确定对国有资本占控股地位或者主导地位的企业、金融机构进行审计的，审计机关应当事先与有关主管部门、监管部门和被审计单位进行沟通。年度审计项目计划确定后，应当及时通知被审计的企业、金融机构。”又比如规定：“审计机关向社会公布上市公司审计结果的，应当在公布审计结果三日前，将公布的内容告知该上市公司。”这样可以给被审计单位一定时间来主动向监管部门和股东报告、披露。

　　二、调整了建设项目审计监督的范围

　　修订后的《审计法》第二十二条将审计机关对建设项目审计监督的范围由“国家建设项目”调整为“政府投资和以政府投资为主的建设项目”。

　　这样修改主要是考虑：随着国家投融资体制改革的深入，建设项目的投资主体、融资渠道多元化，纯粹政府投资的建设项目相对减少，多元化投资的建设项目逐渐增多，“国家建设项目”的内涵已不甚明确。多元化投资的建设项目可能占有、使用大量的政府投资资金，其利益主体相对缺位，国家利益最易受到侵害，所以应明确“政府投资和以政府投资为主的建设项目”应当接受审计监督。

　　理解修订后的《审计法》第二十二条规定，应注意把握以下三点：

　　第一，审计机关审计的建设项目包括完全由政府投资的建设项目和以政府投资为主的建设项目。其中，政府投资的建设项目可以理解为：“全部使用财政预算投资资金、政府专项建设资金（基金）、政府债务资金以及其他财政资金的建设项目。”以政府投资为主的建设项目可以理解为：“财政预算投资资金、政府专项建设资金（基金）、政府债务资金以及其他财政资金占概算总投资的比例超过百分之五十，或者占概算总投资的百分之五十（含）以下但政府实质上拥有项目建设或者运营控制权的建设项目。”

　　第二，审计机关对与建设项目相关单位的审计应当围绕项目建设资金进行。《审计法实施条例》第二十一条第二款规定，“与国家建设项目直接有关的建设、设计、施工、采购等单位的财务收支，应当接受审计机关的审计监督。”此次《审计法》修订中没有涉及对建设项目相关单位的审计监督问题，但从立法者的初衷来看，希望审计机关对建设项目审计监督在法定职权范围内，紧紧围绕项目资金进行。可以考虑在《审计法实施条例》修订后明确审计机关对与政府投资和以政府投资为主的建设项目直接有关的设计、施工、勘察、监理、供货等单位取得的建设项目资金的真实、合法情况，进行审计或者调查。

第三，审计机关为实现对建设项目预算执行情况和决算进行审计监督的目的，可以检查与建设项目相关的管理活动，但这种检查应当紧紧围绕财政财务收支真实、合法和效益这一审计目标。审计机关对工程招投标、工程承包、发包、转包的审计监督，有人认为是超出了财政财务收支审计的范围，有的审计人员也认为应当把建设项目审计监督的范围扩大到财政收支、财务收支及其相关经济活动。我们认为，审计机关对工程管理方面的审计监督是为了揭示影响建设项目财政收支、财务收支真实、合法和效益的深层次原因，而不是直接干预工程管理。因此，要求审计机关在作出审计处理处罚时，把握好角度，减少审计风险。

　　三、明确了经济责任审计的法律地位

　　修订后的《审计法》增加一条，作为第二十五条：“审计机关按照国家有关规定，对国家机关和依法属于审计机关审计监督对象的其他单位的主要负责人，在任职期间对本地区、本部门或者本单位的财政收支、财务收支以及有关经济活动应负经济责任的履行情况，进行审计监督。”

　　增加这一条主要是考虑：１９９９年以来，根据《中共中央办公厅、国务院办公厅关于印发＜县级以下党政领导干部任期经济责任审计暂行规定＞和＜国有企业及国有控股企业领导人员任期经济责任审计暂行规定＞的通知》，经济责任审计工作已在全国普遍开展，并取得显著成效，受到各级党委、人大、政府的高度重视和社会公众的普遍关注。截至２００５年，全国各级审计机关共审计党政领导干部和国有及国有控股企业领导人员２４万多人。审计查出各种违规行为金额５０００多亿元，损失浪费金额４４０多亿元，其中由于领导干部直接经济责任造成的违规行为金额３４０多亿元。审计还发现个人经济问题１４亿多元。通过审计，有关部门参考审计结果，给予领导干部免职、降职、撤职１６０００多人，移送纪检监察机关和司法机关处理的４８００多人。经过几年的发展，全国审计机关的经济责任审计工作量不断增加，大部分基层审计机关的经济责任审计工作量已经占到全部审计工作量的４０％左右。经济责任审计已成为审计机关的主要工作之一。为了推动经济责任审计工作的进一步开展，加强对领导干部的监督，促进领导干部认真履行职责，有必要在总结近几年实践经验的基础上，将经济责任审计工作上升到法律的高度加以规定，以适应依法治国和依法行政的要求。

　　理解这条规定，应注意把握以下两点：

　　第一，本条关于经济责任审计的规定比较原则，主要是明确其法律地位，具体内容应由国务院通过制定行政法规予以规定。各级审计机关具体开展经济责任审计工作，除了应当执行《审计法》和《审计法实施条例》作出的一般性规定外，还应当按照国家有关规定进行。这些规定主要包括：中办、国办制定的两个暂行规定和审计署配套制定的两个实施细则以及两办转发的《关于认真贯彻落实中办发〔１９９９〕２０号文件切实做好经济责任审计工作的意见》，中纪委、中组部、监察部、人事部、审计署《关于进一步做好经济责任审计工作的意见》等。目前，国务院已经将《经济责任审计条例》列入立法计划，审计署正在着手起草。这一条例将针对经济责任审计的特殊性作出规定。拟规定经济责任审计的基本原则、审计机关的职权与职责、审计管辖、审计对象、审计目标、审计程序、审计方法、审计内容、审计报告、审计结果的运用、法律责任等，进一步规范经济责任审计工作。

　　第二，本条规定的经济责任审计对象的范围包括国家机关的主要负责人和依法属于审计机关审计监督对象的其他单位的主要负责人。本条规定中虽然没有列举经济责任审计对象涉及具体单位范围，但可以认为经济责任审计对象的范围与目前上述国家有关规定确定的经济责任审计对象范围是一致的，包含了省部级（含）以下的行政机关、国家的事业单位、国有及国有资本占控股地位或者主导地位的企业和金融机构，以及地方党委、法院、检察院等机关、团体的主要负责人。而且，这里指的负责人，是“依照国家有关规定”应接受经济责任审计的由组织、人事等部门管理的国家工作人员，不会涉及国有及国有资本占控股地位或者主导地位的企业和金融机构中的外籍负责人等非国家工作人员。

　　四、调整了应建立内部审计制度的单位范围

　　修订后的《审计法》第二十九条规定：“依法属于审计机关审计监督对象的单位，应当按照国家有关规定建立健全内部审计制度；其内部审计工作应当接受审计机关的业务指导和监督。”

　　随着我国社会主义市场经济体制改革的深入，有必要进一步调整应当建立健全内部审计制度的单位范围。但本条没有采用原来的列举写法，而是归纳为“依法属于审计机关审计监督对象的单位”。这样表述在立法技术上避免了繁琐。而且与本法其他条款中的类似表述方式相统一。

　　理解本条规定，应注意把握以下四点：

　　第一，本条规定所概括的应当建立健全内部审计制度的单位范围，与原《审计法》的规定相比并没有缩小，反而有所扩大，并且具有一定弹性。与原《审计法》的规定相比，将不属于政府部门的国家机关、使用财政资金的事业组织、国有资本占控股或者主导地位的企业和金融机构等均纳入了应建立健全内部审计制度的单位范围。而且现行及今后其他法律、法规规定的属于审计监督对象的单位，均应当依法建立健全内部审计制度。

　　第二，建立健全内部审计制度不仅仅是作为国家审计的必要补充。内部审计能够为属于审计机关审计监督对象的单位加强内部控制，提高财政收支、财务收支的真实、合法和效益程度，能够协助审计机关履行好职责，这是法律要求其必须建立健全内部审计制度的一条重要理由，但内部审计的功能和作用不仅限于此，内部审计产生的根本动因应当是单位内部管理的需要。内部审计是为增加组织价值，促进组织目标实现而存在的。

　　第三，《审计法》规定范围之外的单位也可以建立健全内部审计制度。本条规定涉及的单位必须建立健全内部审计制度。其他的单位，如私营企业，国有资本非控股企业等，也可以根据自身管理的需要，建立健全内部审计制度。

　　第四，审计机关可以通过内部审计职业组织对内部审计工作进行业务指导和监督。本条规定，内部审计工作应当接受审计机关的业务指导和监督。目前，中国内部审计协会和各地内部审计协会根据审计机关的委托，承担着对内部审计工作的业务指导和监督职能，为内部审计工作的健康发展发挥了重要作用。虽然在《审计法》中没有对内部审计协会的职能和地位作出明确规定，但可以考虑在《审计法实施条例》修订中明确其法律地位，原则性规定：“审计机关对内部审计工作的业务指导和监督，可以通过内部审计职业组织进行。”

　　明确了审计机关对社会审计机构出具的相关审计报告的核查职责

　　修订后的《审计法》第三十条规定：“社会审计机构审计的单位依法属于审计机关审计监督对象的，审计机关按照国务院的规定，有权对该社会审计机构出具的相关审计报告进行核查。”

　　这样修改主要有两点考虑：

　　第一，适应社会审计机构管理体制变化，体现财政部、审计署的“三定”规定精神。１９９８年机构改革时，国务院将审计署指导和管理社会审计的职能划归财政部，审计署只对社会审计业务质量进行监督检查。这次《审计法》修订进一步予以明确。

　　第二，符合审计工作的实际需要并具有专业优势。审计机关核查社会审计机构出具的相关审计报告，监督社会审计机构业务质量，是与日常审计工作密切相关的。有些审计事项必然要涉及或延伸到社会审计机构的审计结果。如果审计机关失去这一职能，将会使审计工作遇到很大阻力和困难，有些问题将难以查清。而且审计机关监督社会审计机构具有专业优势。审计机关和社会审计机构在审计内容、程序和方式方法等方面有许多相似之处，审计机关成立二十年来积累了大量的审计经验，承担对社会审计机构的审计业务质量检查监督有专业上的优势。同时，由于不承担对社会审计机构的指导和管理职能，与社会审计机构之间没有行政管理和经济上的利害关系，审计机关对社会审计机构的核查工作，地位相对超脱，能够客观、公正地作出评价。

　　理解本条规定，应注意把握以下三点：

　　第一，审计机关负责核查的审计报告，仅限于社会审计机构对依法属于审计机关审计监督对象的单位出具的审计报告。社会审计机构对依法属于审计机关审计监督对象以外的单位出具的审计报告，审计机关不进行核查。

　　第二，审计机关核查社会审计机构出具的相关审计报告，包括核实和检查，是以核查审计报告为载体，主要核查相关审计报告的业务质量。

　　第三，审计机关通过检查社会审计机构的相关审计档案，延伸审计有关被审计单位，对社会审计机构出具的相关审计报告遵守法律、法规和独立审计准则等情况，进行核实和检查。审计机关对社会审计机构出具的相关审计报告，可以结合审计或专项审计调查进行核查，也可以专门组织核查。